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香港製造業利潤來源的不明朗因素正損害香港
雖然上訴法院對稅務局與Datatronic 有限公司一案的裁決可能對稅務局有利，但香港特別行政區政府仍然極有理由需要主動解決擁有內地生產設備的香港製造商之利潤分攤問題、利潤來源的不明朗因素，以及香港稅務條例釋義第21號的可行性。若不解決這些問題，香港的競爭力將受到損害。
Datatronic的裁決
納稅人Datatronic有限公司（「Datatronic」或「納稅人」），是一家電子產品製造商，其加工設備由其全資附屬的內地公司運作。Datatonic的附屬公司（「DSC」）由於無法取得來料加工證書，於是其以進料加工證書代替，繼續經營。儘管Datatronic與DSC之間的安排有嚴格的法律形式規限，Datatrionic主要負責為DSC提供設計，技術知識、管理、培訓、機械與設備。
Datatronic解釋，其活動應被視為一項本地製造商與內地法人簽署來料加工合作的協議安排，因此根據香港稅務條例釋義第21號（「DIPN 21」），可分配的利潤額應為50%。上訴法院駁回納稅人利潤分攤的要求，而其依據是Datatronic與DSC的安排屬於進料加工安排。此外，上訴法院認為，納稅人進行之「衍生利潤活動」並非製造業務；該製造活動乃由DSC進行，而Datatronic則從DSC處購買電子製成品以進行銷售活動。上訴法院認為，實質上，納稅人經營的乃交易（而非製造）業務，而且該「衍生利潤活動」在香港進行，故所有利潤應納入香港利得稅徵稅範圍。
對Datatronic的法律討論
上訴法院以自行調查的結果取代稅務上訴委員會的調查結果
最初，稅務上訴委員會裁定納稅人勝訴，認為按照50:50的比例分配利潤恰當，因為納稅人在內地開展了重要且歸屬於利潤有關的業務，而這些利潤的來源屬於香港以外的地區，故不在徵稅範圍。
根據稅務條例第69條，只有法律問題才能上訴至原訟法庭。稅務上訴委員會是唯一的事實追尋者，只有在真正和唯一合理的推論或結論並非由稅務上訴委員會所得出的情況下，法院才會依據基礎事實，或是由基礎事實組合和推論得出的結論來作出干預。[1]
我們認為，上訴法庭推翻了稅務上訴委員會和原訟法庭並不是根據法律問題，而是根據事實問題，有違稅務條例。稅務上訴委員會正確地總結有關利潤來源之指導原則如下[2]：
「調查應考慮納稅人進行了什麼活動而賺取該受爭議之利潤，以及納稅人在何處進行該活動」
「正確的做法是確定有關利潤產生自哪些活動，該等活動在何處執行。[3]」
此外，稅務上訴委員會也了解，在確認哪些是衍生利潤的交易時，納稅人的活動才是相關考慮因素，而不應把著眼點放在其他附屬公司或聯營公司之活動。
稅務上訴委員會發現了以下事實[4]：
(1) 納稅人在經營製造業務；
(2) 納稅人以下列方式參與製造業務：
a. 設計、產品測試和原型生產主要由納稅人負責；
b. 機械、設備、原材料和技術知識全部來自納稅人；
c. 由納稅人決定與第三方進行的採購；
d. 按照生產計劃從香港購買原材料，再轉運到DSC；
e. 納稅人安排其質量保證工程師和生產管理人員到DSC培訓工作人員；
f. 納稅人借調了一名副總經理、生產經理與生產工程師到DSC，以監測及管理其運作；
(3) 部分經營利潤來自中國內地，因為納稅人在該處有經營業務。
原訟法庭明智地同意了稅務上訴委員會關於Datatronic部分利潤來源為香港以外地區，以及Datatronic有經營製造業務的調查結果。
然而在上訴法院，鄧楨副庭長以他自行調查的結果取代了稅務上訴委員會的調查結果，更甚者，他不準確地覆述稅務上訴委員會的意見。鄧副庭長在他的判決中指「委員會發現DSC製造售予納稅人的產品。這是一個調查出來的事實。」實際上，稅務上訴委員會並沒有發現這個「事實」，因為稅務上訴委員會從未指DSC「製造產品」。稅務上訴委員會正確地將焦點放在納稅人身上，而非其附屬公司，並且發現納稅人有在中國內地開展了可歸屬於受爭議利潤的重要運作。
利潤來源是一個「事實問題」，我們認為，這個問題只有稅務上訴委員會才有司法及管轄權作出決定。以下是公認在斷定利潤來源的時候，必須被考慮的因素：
(1) 要確定一項特定收入的確實來源，實際上是一個很困難的問題[5]；和
(2) 判斷來源的問題應看作一個現實不涉及無視對交易的準確法律分析的問題[6],，但另一方面，這不是個技術問題，而是商業問題[7]。
鑑於稅務上訴委員會發現，藉著向DSC提供設計、技術知識、管理、培訓、監督當地工作人員、生產廠房及機器，納稅人在中國內地經營的製造業務對受爭議之利潤有重大貢獻，我們難以理解上訴法院為何會以自行調查的結果取代稅務上訴委員會的調查結果而作出判決。上訴法院調查的事實指納稅人採取的行動「儘管在商業上對買方的業務與營利是必要的，但僅為先行或意外地影響產生利潤的交易」，不僅脫離現實，而且超越了上訴法院的職權和管轄範圍。如上文所述，除非調查所發現的事實，是一個合理的下級法院所不能推斷或結論的，高級法院無權干預下級法院的調查結果。
形式大於實質內容
雖然是在不具約束力的附署意見中，鄧副庭長批評了原訟法庭和稅務上訴委員會集中在實質概念上多於形式。稅務上訴委員會與原訟法庭均認為有關實質對形式的爭議在確定以下兩個問題上非常重要：(a)首先，DSC是否為納稅人的代理人，在中國內地進行生產活動，和(b)其次，DSC和納稅人之間的安排是來料加工還是進料加工。上訴法院側重法律形式多於基本交易的實質內容會衍生問題之原因如下：
上訴法院把過多的注意力放在DSC與Datatronic之間的交易文件上（及這種形式所帶來的法律責任），並認定有「包括運費、保險費在內之到岸價格(CIF)」和「定裝運港(FOB)」等字眼的銷售與採購發票、海關申報表對確定兩家公司「進料加工」的關係有決定性作用。這實在令人難以信服，因為法院並未解釋為何如此重視銷售與採購發票及海關申報表，而其他有利於納稅人的文件證據則不被理會。若上訴法院真正重視交易文件之形式，為何又輕易地忽視了(i)加工協議，根據此協議，DSC和Datatronic同意所有庫存的擁有者不論何時均為Datatronic所有，這證明了兩者的來料加工關係，(ii)納稅人經審核的帳目表明不論何時，原料和成品的所有權均為納稅人所有[8]，(iii)當時紀錄了加工費計算及支付過程的傳真？
關於上訴法院強調形式大於實質內容，第二點要注意的是，上訴法院認為原訟法庭被實質內容大於形式過度重視所誤導。實際上，原訟法庭意識到，不論是DSC是否納稅人的代理人，抑或是雙方之間的安排是否構成來料加工或進料加工，這些基本上都是多餘而不相關的問題，因為稅務上訴委員會和上訴法院都同意，納稅人進行的離岸活動歸屬於與利潤有關。
其他尚未判決之案件
儘管最初向終審法院申請了上訴之要求，Datatronic隨後已撤回上訴的權利。因此，上訴法院對Datatronic的判決暫時仍具約束力，令DIPN 21與利潤來源及分攤的相關法例的法律效力依然存疑。每一個涉及香港製造商及內地加工廠的案件將個別地需按其情況，確定利潤是否在香港產生或衍生。
目前，稅務上訴委員會有兩個涉及在內地有加工設備的香港製造商的上訴個案。首先是個案編號D42/08[9]，基於香港的當事人(「納稅人甲」)所進行的活動被認為是非主要的及附屬於其海外製造活動，稅務上訴委員會裁定稅務局局長勝訴。在這案例中，稅務上訴委員會嚴重過分簡化了納稅人甲的業務，認為由於納稅人甲僅有22名員工，相對其內地加工廠所雇用的2105名僱員，納稅人甲所經營的業務不可能對製造利潤產生重大影響。這個簡單的算術顯然忽視了相對於內地從事體力勞動的工人，納稅人甲的管理團隊所擁有的附加價值。此個案第二個衍生的問題，是稅務上訴委員會傾向採用內地加工廠而非納稅人甲的財務帳目，而其中後者按照一般香港公認的會計慣例進行了審計。第二個案例是個案編號D51/08[10]，稅務上訴委員會裁定香港納稅人(「納稅人乙」)勝訴，基於其參與之製造過程為產生利潤交易的組成部分，而該部分產生利潤活動在海外進行，利潤分攤是恰當的。
在納稅人乙的案例，與納稅人甲及Datatronic相較之下，稅務上訴委員會對現代企業的商業現實作出了精明的判斷。稅務上訴委員會並沒有將納稅人乙分類為貿易者或製造商，因為「精確描述納稅人的業務並不重要[11]」及「當業務涉及多方面，委員會必須考慮實際的商業現實[12]」。納稅人乙的經營模式與Datatronic或納稅人甲的並非沒有相似之處，但有一些因素可能令其有所區別：
(i) 納稅人乙保留了原料、廠房、機器及成品的所有權，
(ii) 公司帳目沒有顯示任何納稅人乙與其內地子公司之間的交易銷售紀錄，
(iii) 納稅人乙獲支付處理費，
(iv) 所有借調到內地子公司的雇員仍是納稅人乙的員工[13]，及
(v) 上訴委員會傾向採用納稅人乙的已審計財務帳目多於其內地子公司，而其中後者是「按照滿足內地當局要求的方式準備[14]」。
納稅人在Datatronic案件以後所面臨的問題
納稅人甲與納稅人乙的案件說明了香港廠家目前正面臨相當大的障礙。
(a) 納稅人已別無選擇，只能投入大量的時間和資源，以通過評稅
目前，每個案件必須按照案例法的原則進行裁定。納稅人若面對與稅務局的評稅糾紛，目前別無選擇，只能投入大量資源，將他或她的案件提交法庭。此外，正如納稅人乙被判敗訴，即使於稅務上訴委員會上訴得直，他必須有把案件一路帶到終審法院的準備(如有必要)，因為在Datatronic案後，稅務局局長必定毫不猶豫地把對上訴委員會的不利判決作上訴。
(b) DIPN 21之狀況如何？
DIPN 21的目前狀況並不明朗，因為根據上訴法院對Datatronics案的附論中，它不具有法律效力。今後稅務局是否將能任意忽略其實務守則，成為了一個尚未有答案的問題。如果DIPN 21確實不具法律效力，那麼往後的案件則必須在按個別情況，依據基本法律原則作出判決。在案件編號42/08、案件編號51/08和Datatronic的案件，為納稅人出庭的有關律師接受了DIPN 21是不可信賴，因稅務局在其中的妥協不具任何法律效力。
除了允許稅務局任意忽略其實務守則向前追溯是否違反法治的爭論外，目前納稅人正在面對的困難是擬定甚麼才是法律基礎或分攤。根據原訟法庭在Datatronic案的解釋，DIPN 21已經是稅務局所作出一個便捷優惠，因為如果嚴格遵照稅務條例第14 (1)條，利得稅可能要被全數評稅。
納稅人已別無選擇，需返回基本原則，解釋他們的利潤(或部分）根據稅務條例第14條不應首先被評稅，因為其利潤並非源自香港。本來一直遵循DIPN 21的納稅人將需要重新審查其稅務、內部安排與架構，以便評估他們的稅務風險。另一方面，之前失去根據 DIPN 21進行利潤分攤資格的納稅人，基於他們已加入進料加工的安排，或他們正在進行貿易(而非製造)活動，其利潤應被重新評估，探討索取境外待遇的可能性。
(c) 相對經香港審計財務帳目，對中國內地文件的偏好傾向
上訴委員會接受並傾向於納稅人乙的經審核帳目，而上訴法院與稅務上訴委員會則分別在Datatronics與納稅人甲的案例中選擇了內地加工廠的財務帳目。
後者的做法無視了Lord Millet NPJ在CIR 對 Secan Ltd.,案所作的判決；該判決認為納稅人並無立場挑戰基於「其財務報表」 所作之評稅，「只要該等財務報表乃按照一般會計原則計算，能真實而公正的反映業務內容，符合規定的條例。」Lord Millet的判詞是否能同樣適用於香港法院或稅務上訴委員會推翻對根據納稅人離岸子公司財務報表作出的納稅人評稅結果的質疑，則尚待觀察。
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